Podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtuje účtovná jednotka náklady a výnosy v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo vyrovnania iným spôsobom (§ 3 ods. 2). Z uvedenej požiadavky zákona o účtovníctve vyplýva, že pre zaúčtovanie nákladu a výnosu v účtovníctve je rozhodujúci moment ich vzniku (t. j. splnenie definície nákladu a výnosu podľa zákona o účtovníctve) a nie, kedy nastal súvisiaci výdavok (úbytok peňažných prostriedkov alebo ekvivalentov peňažných prostriedkov) alebo súvisiaci príjem (prírastok peňažných prostriedkov alebo ekvivalentov peňažných prostriedkov). Táto požiadavka vedie k časovému rozlišovaniu nákladov a výnosov v účtovníctve a zabezpečuje sa prostredníctvom účtovania časového rozlíšenia nákladov a výnosov. Cieľom článku je prezentovať účtovné zobrazenie časového rozlíšenia nákladov a výnosov v sústave podvojného účtovníctva v podnikateľskej účtovnej jednotke podľa slovenskej právnej úpravy.
Spôsob účtovania časového rozlíšenia nákladov a výnosov upravuje Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Časovému rozlíšeniu sa venujú v Postupoch účtovania v PÚ predovšetkým ustanovenia § 5 Časové rozlíšenie nákladov a výnosov a § 56 Účty časového rozlíšenia. Časové rozlíšenie nájdeme riešené aj v ďalších ustanoveniach Postupov účtovania v PÚ v súvislosti s riešením nadväzujúcich problémov, napríklad kurzové rozdiely v súvislosti s položkami časového rozlíšenia znejúceho na cudziu menu [Pozn.: Práve oblasť kurzových rozdielov týkajúcich sa položiek časového rozlíšenia bola predmetom poslednej novely Postupov účtovania v PÚ (Opatrenie MF SR č. MF/27262/2011)] alebo pri účtovaní špecifických účtovných prípadov, kde sa tiež používajú účty časového rozlíšenia.
Účelom časového rozlišovania nákladov a výnosov je preklenúť časový nesúlad medzi vznikom nákladu a výdavku a medzi vznikom výnosu a príjmu. Náklady a výnosy sa účtujú v účtovnom období, s ktorým časovo a vecne súvisia (Pozn.: Výnimku predstavujú opravy nevýznamných nákladov a výnosov minulých období, ktoré sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov a náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období, ktoré sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia).
Časové rozlíšenie nákladov a výnosov môže byť zaúčtované, ak sú splnené podmienky vymedzené v Postupoch účtovania v PÚ. Podmienky pre zaúčtovanie časového rozlíšenia nákladov a výnosov uvádzame v nasledujúcej schéme:
Vecným obsahom časového rozlíšenia sa rozumie účel, na ktorý sa bude náklad vzťahovať, alebo ktorého sa bude týkať výnos. Pri účtovaní časového rozlíšenia musí tiež účtovná jednotka poznať presnú výšku peňažnej sumy, ktorá sa časovo rozlišuje a účtovné obdobie (účtovné obdobia), ktorého (ktorých) sa bude časové rozlíšenie týkať. Tieto tri podmienky musia byť splnené súčasne.
Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období sa časovo rozlišujú ako náklady budúcich období a výdavky budúcich období. Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období sa časovo rozlišujú ako výnosy budúcich období a príjmy budúcich období.
Časové rozlíšenie nákladov a výnosov sa zaznamenáva v účtovníctve na účtoch účtovej skupiny 38 – Časové rozlíšenie nákladov a výnosov. Tieto účty predstavujú zúčtovacie vzťahy, sú to pohľadávky a záväzky účtovnej jednotky.
Pohľadávky a záväzky z časového rozlíšenia nákladov a výnosov účtuje účtovná jednotka ku dňu ich vzniku, t. j. ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu podľa dohodnutej doby splatnosti (v členení na krátkodobé a dlhodobé). K účtom časového rozlíšenia sa vedie analytická evidencia formou analytického účtu. Pri tvorbe analytickej evidencie sa uplatňuje hľadisko času a účel časového rozlíšenia. V Postupoch účtovania v PÚ sú uvedené aj náklady, ktoré sa časovo nerozlišujú. (Poznámka: Príklady nákladov, ktoré sa podľa Postupov účtovania v PÚ časovo nerozlišujú uvádzame ďalej v článku.)
Spôsob prezentácie časového rozlíšenia v účtovnej závierke upravuje Opatrenie MF č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „opatrenie o účtovnej závierke“). Časové rozlíšenie sa vykazuje v súvahe v časti Časové rozlíšenie. Zároveň účtovná jednotka zverejňuje informácie o časovom rozlíšení v poznámkach.
Účty časového rozlíšenia je potrebné na konci účtovného obdobia inventarizovať. V rámci inventarizácie sa vykonáva dokladová inventúra. Zároveň sa pri inventarizácii posudzuje výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia.
Účtovanie časového rozlíšenie nákladov
Na zaúčtovanie časového rozlíšenia nákladov obsahuje rámcová účtová osnova pre podnikateľov tieto účty:
- 381 – Náklady budúcich období,
- 382 – Komplexné náklady budúcich období,
- 383 – Výdavky budúcich období.
Na účte 381 – Náklady budúcich období sa účtujú výdavky bežn