Daňový výdavok je charakterizovaný v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Ustanovenie zakotvuje generálnu klauzulu na uznanie daňových výdavkov (nákladov). Daňovým výdavkom sa rozumie v zmysle tohto ustanovenia výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP, ak však ZDP neustanovuje inak. Práve v tejto súvislosti treba poznamenať, že ZDP v prípade príjmov fyzickej osoby z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu ustanovuje možnosť uplatniť daňový výdavok aj inak – v paušálnej výške 40 % (avšak až počnúc zdaňovacím obdobím 2006), resp. 60 %, t. j. bez preukazovania vynaloženia daňového výdavku.
Daňový výdavok je charakterizovaný v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Ustanovenie zakotvuje generálnu klauzulu na uznanie daňových výdavkov (nákladov). Daňovým výdavkom sa rozumie v zmysle tohto ustanovenia výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP, ak však ZDP neustanovuje inak. Práve v tejto súvislosti treba poznamenať, že ZDP v prípade príjmov fyzickej osoby z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu ustanovuje možnosť uplatniť daňový výdavok aj inak – v paušálnej výške 40 % (avšak až počnúc zdaňovacím obdobím 2006), resp. 60 %, t. j. bez preukazovania vynaloženia daňového výdavku.
Problematiku uplatňovania daňových výdavkov je potrebné osobitne riešiť pre fyzické osoby (FO) a osobitne pre právnické osoby (PO):
- FO s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (t. j. FO s príjmami podľa § 6 ZDP) majú dve možnosti, akým spôsobom uplatňovať daňové výdavky pri zisťovaní základu dane:
- uplatňovať tzv. paušálne daňové výdavky, alebo
- uplatňovať preukázateľné daňové výdavky.
- PO vždy uplatňujú preukázateľné daňové výdavky pri zisťovaní základu dane.
Uplatňovanie preukázateľných daňových výdavkov
Uplatňovanie preukázateľných daňových výdavkov sa v ZDP rieši v rámci § 2 písm. i) a § 19 až § 21. Spojenie týchto ustanovení v podstate vytvára rozdiel medzi účtovným výsledkom hospodárenia a základom dane z príjmov. Rozdiely môžu nadobúdať trvalý charakter (napr. pri spotrebe PHL neuznanie nákladu nad stanovený limit podľa technického preukazu automobilu) alebo dočasný charakter (napr. tvorba opravnej položky k pohľadávkam podľa § 20 ods. 10 ZDP). V zmysle § 2 písm. i) ZDP za takýto výdavok na zistenie základu dane ZDP umožňuje uznať len:
- Výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti), t. j. ak má byť vynaložený výdavok (náklad) daňovo uplatniteľný musí spĺňať podmienku vecnosti spočívajúcu v tom, že musí ísť o výdavky (náklady), ktoré súvisia s predmetom podnikania daňovníka.
- Výdavok riadne preukázaný daňovníkom (podmienka preukázateľnosti), t. j. každý výdavok (náklad) musí byť fyzicky doložený. Na nepredložené doklady v daňovom konaní sa neprihliada.
- Výdavok zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo evidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP (podmienka zaevidovania), t. j. každý výdavok (náklad) musí byť zaúčtovaný v súlade s príslušnými účtovnými predpismi alebo zaevidovaný v časovom slede v evidencii, ktorú je povinný viesť daňovník – FO, ak uplatňuje pri príjmoch plynúcich z prenájmu preukázateľne vynaložené daňové výdavky.
- Výdavok uplatnený vo výške ustanovenej buď ZDP alebo osobitným predpisom (podmienka rozsahu). Za predpokladu splnenia predchádzajúcich podmienok výdavok (náklad) je možné daňovo uplatniť len do výšky ustanovenej buď priamo ZDP, alebo v prípade, ak túto výšku limituje iný právny predpis, do výšky ustanovenej týmto právnym predpisom.
Príklad č. 1:
SZČO havarovala s automobilom zaradeným v obchodnom majetku, pričom došlo k značnej škode. K havárii došlo z viny tohto podnikateľa a bol mu zistený alkohol v krvi. Poisťovňa mu preto bude výrazne krátiť náhradu škody. Je možné výdavky spojené s opravou vozidla považovať za daňovo uznané? Úvahy o ich uznateľnosti vyvoláva skutočnosť zistenia alkoholu.
Daňová uznateľnosť výdavkov sa viaže na podmienky uvedené v § 2 písm. i), § 19 až § 21 ZDP. Skutočnosť, že za škodu na svojom majetku je zodpovedný samotný podnikateľ (z akéhokoľvek dôvodu) nie je rozhodujúca na to, aby výdavok na opravu poškodeného majetku bol z pohľadu daňovej uznateľnosti spochybniteľný. Podľa môjho názoru nie je dôvod, aby výdavky na opravu poškodeného vozidla neboli zahrnuté do daňových výdavkov, pokiaľ dané vozidlo slúži výlučne na zabezpečovanie, dosahovanie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov.
***
Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti výdavkov je potrebné vždy vychádzať predovšetkým zo skutočnosti, že za daňový výdavok sa považuje ten výdavok (náklad), ktorý je preukázateľne vynaložený daňovníkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a súčasne je zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, alebo je zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP, ak ide o daňovníka s príjmami z prenájmu uplatňujúceho preukázateľne vynaložené výdavky. ZDP však obsahuje rôzne limitujúce a obmedzujúce podmienky na to, aby zaúčtovaný výdavok (náklad) bol aj uznaným daňovým výdavkom:
- Ak výšku výdavku limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky limitu určeného v tomto osobitnom predpise (napr. stravné pri pracovných cestách, spotreba PHL v zákone č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov, prídel do sociálneho fondu v zákone č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov).
- Ak výšku výdavku limituje ZDP, alebo ak podľa ZDP je možné v zdaňovacom období zahrnúť výdavok v inej výške, ako ustanovuje zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok, ktoré sú určené v ZDP (napr. daňové odpisy, zostatková cena hmotného majetku vyradeného z dôvodu škody).
- Ak výška výdavku je limitovaná výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, do daňových výdavkov sa uplatní výdavok, príp. jeho časť v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem, alebo bola prijatá úhrada (napr. provízia za vymáhanie pohľadávky).
- Poskytnutý alebo prijatý preddavok je u daňovníka uplatňujúceho preukázateľné aj paušálne výdavky súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení, na ktorých úhradu bol prijatý alebo poskytnutý.
Príklad č. 2:
SZČO eviduje pohľadávku vo výške 150 000 Sk, ktorá je po lehote splatnosti. V roku 2005 uzatvorila s PO zmluvu o vymáhaní pohľadávky s tým, že 30 % z pohľadávky jej zaplatí ako províziu. Môže si SZČO uvedenú sumu 45 000 Sk uplatniť do daňových nákladov, ak PO vymohla len 25 000 Sk?
Oprávnenosť zahrnutia provízie za vymáhanie pohľadávok do daňových výdavkov je ovplyvnená skutočnosťou, či vymožená suma pohľadávky je najmenej vo výške súvisiacej provízie.
Do daňových výdavkov si SZČO môže pri splnení spomínanej podmienky uplatniť províziu do výšky až 100 % vymoženej sumy pohľadávky. V danom prípade však suma vymoženej časti pohľadávky nedosahuje výšku dojednanej provízie, a preto do daňových nákladov si SZČO bude môcť zahrnúť len sumu 25 000 Sk. Suma 20 000 Sk nebude môcť byť zaúčtovaná vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane.
***
Od 1. 1. 2004 ZDP už nečlení výdavky na zaplatené a nezaplatené. Výnimkou sú len zmluvné pokuty, úroky z omeškania (od 1. 1. 2006 s výnimkou úrokov z omeškania z úverov voči bankám) a poplatky z omeškania, sprostredkovateľské provízie, nájomné hradené FO (naviac pri nájomnom zaplatenom FO sa vyžaduje časové rozlíšenie), ktoré sa zahrnujú do základu dane až po zaplatení. Inštitút zaplatenia sa však týka iba tých podnikateľov, ktorí účtujú v podvojnom účtovníctve, pretože podnikatelia účtujúci v jednoduchom účtovníctve zahrnujú výdavok do základu dane až po zaplatení (účtujú o ňom v peňažnom denníku až pri úhrade, resp. po zániku záväzku alebo pohľadávky).
Uznateľnosť daňového výdavku treba posudzovať nielen vo vecnej súvislosti (použitie na účely dosahovania, zabezpečenia a udržania príjmov), ale aj v časovej súvislosti. Týka sa to predovšetkým daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, keďže jedným zo základných princípov podvojného účtovníctva je účtovanie nákladov a výnosov do účtovného obdobia, s ktoým vecne a časovo súvisia. Nezávislosť účtovných období sa zabezpečuje účtovaním na účtoch účtovej skupiny 38. Ale aj daňovníci účtujúci v jednoduchom účtovníctve, ako aj daňovníci, ktorí pri príjmoch z prenájmu uplatňujú preukázateľné výdavky, musia dodržať časovú súvislosť v zmysle § 17 ods. 12 písm. b) ZDP (poskytnutý preddavok je súčasťou základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu dodávky, na úhradu ktorej bol preddavok poskytnutý).
Pre úplnosť pripomínam, že ZDP nepovažuje za daňové výdavky:
- výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď daňovník o týchto výdavkoch (nákladoch) účtoval,
- výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,
- výdavky, ktoré sú priamo vymenované v § 21 ZDP.
Evidenčné povinnosti pri uplatňovaní preukázateľných daňových výdavkov
FO, ktorá podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť a na účely zistenia základu dane z príjmov preukazuje svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v zmysle § 4 zákona o účtovníctve je účtovnou jednotkou a počas tejto doby je povinná viesť účtovníctvo podľa platných účtovných predpisov (zákon o účtovníctve, postupy účtovania).
Odlišná situácia je v prípade, ak daňovník poberajúci príjmy z prenájmu nehnuteľností (§ 6 ods. 3 ZDP) sa rozhodne preukazovať vynaložené daňové výdavky. Takýto daňovník má možnosť rozhodnúť sa:
- či bude viesť účtovníctvo (potom v zmysle § 6 ods. 13 ZDP je povinný postupovať týmto spôsobom počas celého zdaňovacieho obdobia, aj keď sa nestane účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve),
- alebo bude viesť evidenciu v zmysle § 6 ods. 11 ZDP o:
- príjmoch a daňových výdavkoch v časo