V bežnej praxi v rámci obchodno-záväzkových vzťahov často dochádza k zmene dohodnutých podmienok súvisiacich s dodávkou tovaru alebo služieb, prípadne pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. Tieto zmeny majú vplyv na zvýšenie alebo zníženie ceny plnenia z rôznych dôvodov, ako je napr. reklamácia chybnej dodávky tovaru alebo nekvalitne poskytnutej služby, vrátenie tovaru zo strany odberateľa z dôvodu oneskorenej dodávky, poskytnutie zľavy na základe dodržania zmluvne dohodnutých podmienok a pod.
Uvedené zmeny ovplyvňujú následne aj hodnotu dodávky tovaru, resp. služby, ktorá bola ocenená v čase jej pôvodného plnenia. Táto zmena ceny má následne vplyv aj na daňový režim v prípade uplatňovania dane z pridanej hodnoty, kedy dochádza k zmene pôvodného základu dane a samotnej daňovej povinnosti. Platiteľ dane je povinný odviesť daň pri dodaní tovaru alebo služby, pričom v čase dodania určuje základ dane podľa § 22 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“).
Spôsob úpravy z dôvodu novovzniknutých podmienok a následne aj cien dodávok upravuje ustanovenie § 25 zákona o DPH, ktoré rozoberá opravu základu dane zo strany dodávateľa tovaru alebo služieb a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.
V období nasledujúcom po vzniku daňovej povinnosti môžu nastať tieto okolnosti:
- dôjde k úplnému alebo čiastočnému zrušeniu dodávky tovaru alebo služby,
- tovar je v celom rozsahu vrátený dodávateľovi alebo je vrátená jeho časť,
- dôjde k zníženiu ceny pôvodne účtovanej za dodanie tovaru alebo služby na základe dohodnutých podmienok (zľavy),
- dôjde k zvýšeniu pôvodne účtovanej ceny za dodanie tovaru alebo služby.
Oprava základu dane sa vzťahuje na dodávky tovarov a služieb s miestom dodania v tuzemsku, teda na :
- dodávky tovarov a služieb medzi tuzemskými platiteľmi dane,
- príjemcu služby poskytnutej zo zahraničia, kedy má tuzemský platiteľ daňovú povinnosť,
- príjemcu tovaru, ktorý je dodaný s montážou a inštaláciou, kedy má tuzemský platiteľ daňovú povinnosť,
- príjemcu tovaru nadobudnutého z iného členského štátu.
S opravou základu dane úzko súvisí aj ustanovenie § 74 ods. 3 písm. d) zákona o DPH, ktorý ustanovuje podmienky vyhotovenia dokladu (faktúry) k oprave pôvodného plnenia. Podľa citovaného ustanovenia každý doklad, ktorý mení alebo dopĺňa pôvodnú faktúru a výslovne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje, sa považuje za faktúru. Tento doklad musí okrem povinných údajov obsahovať aj poradové číslo pôvodnej faktúry. Dokladom, ktorý mení alebo dopĺňa pôvodnú faktúru, môže byť aj súhrnná faktúra.
Oprava základu dane a dane pri dodaní tovarov a služieb v tuzemsku
K úprave pôvodnej ceny môže dôjsť:
a) z dôvodu zmeny pôvodnej dodávky, kedy môže ísť o čiastočné alebo úplné zrušenie dodávky tovaru alebo služby, čím dôjde k zníženiu ceny dodávky,
♦ Príklad č. 1:
Platiteľ dane na základe zmluvy o dielo poskytoval stavebné práce. V zmluve boli dohodnuté aj dodacie podmienky, z ktorých vyplýva, že ak dodávateľ nezabezpečí postup prác podľa spracovaného harmonogramu dodávok, má odberateľ právo na odstúpenie od zmluvy, pričom sa vykoná finančné vysporiadanie podľa zisteného skutočného stavu zrealizovaných stavebných prác. Podľa zmluvných podmienok uhradil odberateľ dodávateľovi zálohu po podpise zmluvy vo výške 1 mil. € 1. 3. 2013. Dodávateľ pre odberateľa vystavil v mesiaci marec faktúru za prijatú platbu vopred a odviedol daň z prijatej platby v zdaňovacom období prijatia platby vo výške 166 667 €.
Po vystavení dokladu za prijatú platbu došlo po 4 mesiacoch k odstúpeniu od zmluvy zo strany odberateľa, pričom skutočne realizované práce zo strany dodávateľa boli v nižšom objeme, ako bola prijatá platba. Ku dňu odstúpenia od zmluvy dodávateľ realizoval práce ocenené podľa rozpočtu spolu vo výške 600 000 €. Ku dňu odstúpenia od zmluvy v mesiaci júl vznikla dodávateľovi povinnosť vystaviť faktúru (dobropis) k pôvodne vystavenej faktúre za zdaňovacie obdobie marec 2013 vo výške 400 000 €, z toho DPH v objeme 66 667 €. Uvedená zmena z titu