Inventarizácia majetku a záväzkov vzhľadom na svoj účel a význam predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác. Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky je ustanovená v § 6 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých právnických a fyzických osôb (t. j. účtovných jednotiek), ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, a to bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v § 7 a 8 zákona o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné.
Inventarizácia majetku a záväzkov vzhľadom na svoj účel a význam predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác. Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky je ustanovená v § 6 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých právnických a fyzických osôb (t. j. účtovných jednotiek), ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, a to bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v § 7 a 8 zákona o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné.
O tom kedy, akým spôsobom a v akej periodicite sa inventarizuje majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov účtovnej jednotky, hovorí § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Účtovné jednotky, ktoré účtujú v sústave podvojného účtovníctva a sú podnikateľmi alebo prevádzkujú inú zárobkovú činnosť, sú povinné uplatňovať pri inventarizácii aj § 26 zákona o účtovníctve, t. j. upravujú ocenenie majetku a záväzkov v účtovníctve o predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty zistené práve inventarizáciou. Z ustanovení § 29 a 30 zákona vyplývajú nasledovné skutočnosti:
- vykonanie inventarizácie je zákonnou povinnosťou účtovných jednotiek,
- inventarizácia sa vykonáva v lehotách stanovených zákonom,
- účtovná jednotka je povinná zaúčtovať inventarizačné rozdiely do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku a záväzkov.
Z § 35 zákona o účtovníctve vyplýva, že účtovné záznamy v podobe inventúrnych súpisov a inventarizačných zápisov sú účtovné jednotky povinné uchovávať počas 5 rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú.
Samotná organizácia a spôsob vykonania inventarizácie nie je upravené žiadnym predpisom a tieto skutočnosti sú plne v kompetencii účtovnej jednotky. Vedenie účtovnej jednotky zodpovedá za jej vykonanie, jej včasnosť, kvalitu a výsledky, ktoré sa musia premietnuť do účtovníctva účtovnej jednotky.
Predmet inventarizácie
Účelom inventarizácie je preukázať, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve (účtovný stav) zodpovedá skutočnosti. Inventarizovať sa musí všetok majetok a záväzky, ktoré účtovná jednotka vedie v účtovníctve, ako aj majetok a záväzky, ktoré sa sledujú na podsúvahových účtoch (napr. prenajatý majetok, majetok prijatý do úschovy, zásoby prijaté na spracovanie, a pod.).
Inventarizácia zahŕňa ucelený komplex na seba nadväzujúcich prác, ktoré je možno rozdeliť do nasledujúcich činností a úkonov:
- zistenie skutočného stavu jednotlivých položiek majetku a záväzkov, resp. aktív a pasív vykonaním fyzickej alebo dokladovej inventúry, príp. kombináciou obidvoch, a zapísanie zistených skutočností do inventúrnych súpisov,
- porovnanie skutočne zisteného a účtovného stavu jednotlivých položiek majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov a vyčíslenie inventarizačných rozdielov,
- zistenie príčin inventarizačných rozdielov a miery zodpovednosti hmotne zodpovedných pracovníkov,
- rozhodnutie o vysporiadaní inventarizačných rozdielov,
- zúčtovanie inventarizačných rozdielov do účtovníctva,
- posúdenie ocenenia majetku v účtovníctve vo vzťahu k skutočnej úžitkovej hodnote majetku a predajnej cene zásob, ako aj k možným rizikám, stratám a znehodnoteniam, ktoré sú známe v čase vykonávania inventarizácie (ak sa preukáže, že treba v zmysle § 25 a 26 zákona o účtovníctve znížiť účtovné ocenenie majetku, vyjadrí sa toto zníženie v účtovníctve podľa svojej povahy ako trvalé alebo prechodné).
Príklad č. 1:
Obchodná spoločnosť pri koncoročnej inventarizácii zisťovala len existenciu majetku a záväzkov. Podľa audítora však neposúdila správnosť ocenenia majetku a záväzkov v účtovníctve. Ide o vážne porušenie zákona o účtovníctve?
Podľa § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov spôsobom ustanoveným v § 29 a § 30 cit. zákona. Podľa § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve je správne vykonaná inventarizácia predpokladom preukázateľnosti účtovníctva. Výstupom inventarizácie sú inventúrny súpis a inventarizačný zápis. Inventúrny súpis okrem iného obsahuje aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonaní inventúry. Tieto odporúčania slúžia na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov z hľadiska zohľadnenia rizík a strát (opravné položky, rezervy, odpisy), ako aj reálnej hodnoty vybraných súvahových položiek podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve. Obdobne inventarizačný zápis musí podľa § 30 ods. 3 obsahovať aj výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve. Výstupy koncoročnej inventarizácie majú priamu nadväznosť na účtovanie opravných položiek, rezerv a mimoriadnych odpisov, a tiež kvantifikáciu reálnej hodnoty položiek ustanovených v § 27 zákona o účtovníctve. Audítor mal teda v každom prípade pravdu, pretože neposúdením reálnosti ocenenia majetku a záväzkov boli porušené ustanovenia zákona o účtovníctve a účtovníctvo tejto spoločnosti nie je preukázateľné. Správca dane môže v zmysle § 38 zákona o účtovníctve uložiť za takéto nedostatky pokutu až do výšky 3 % celkovej hodnoty majetku.
***
Zákon neuvádza žiadne bližšie upresnenia inventarizácií a nevymedzuje ani ich obsah. Stanovuje iba termín, ku ktorému musia účtovné jednotky vykonať inventarizáciu. Z ustanovenia § 29 zákona o účtovníctve vyplýva, že účtovné jednotky inventarizáciou overujú, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje riadna a mimoriadna účtovná závierka.
Inventarizáciu možno z hľadiska dôvodov a potrieb jej vykonania rozdeliť na:
- riadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci uzávierkových prác pri vykonaní ročnej účtovnej závierky, t. j. k poslednému dňu účtovného obdobia,
- mimoriadnu inventarizáciu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci vykonania mimoriadnej účtovnej závierky, t. j. k inému dňu ako k poslednému dňu účtovného obdobia. V nadväznosti na § 16 ods. 4 zákona o účtovníctve ide napr. o inventarizáciu pri ukončení činnosti účtovnej jednotky z titulu vstupu do likvidácie, vyhlásenia konkurzu, splynutia, zlúčenia, rozdelenia účtovnej jednotky. Mimoriadnu inventarizáciu možno vykonať aj pri iných situáciách, ktoré sa môžu vyskytnúť v súvislosti s podnikateľskou činnosťou, napr. pri uzavretí dohody o hmotnej zodpovednosti so zamestnancom; pri vzniku mimoriadnej udalosti spojenej so živelnou pohromou, vlámaním, krádežou a pod., kedy sa vykoná inventarizácia toho druhu majetku, ktorého sa táto udalosť týka.
Pre potreby zistenia priebežnej účtovnej závierky podľa § 18 zákona o účtovníctve sa inventarizácia vykoná iba pre účely vyjadrenia ocenenia podľa § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve, t. j. pre účely zohľadnenia rizík a strát. Ďalšie výnimky z periodicity inventarizácie uvádza zákon o účtovníctve:
- § 29 ods. 3 cit. zákona: pri hmotnom majetku, okrem zásob a peňažných prostriedkov v hotovosti, je možné vykonať inventarizáciu v inej lehote, ktorá však nesmie prekročiť 2 roky (to znamená, že napr. budovy, stavby, haly, pozemky, pevne zabudované stroje a zariadenia sa môžu inventarizovať napr. v 2-ročnej lehote),
- § 29 ods. 3 cit. zákona: pri peňažných prostriedkoch v hotovosti musia účtovné jednotky vykonať inventarizáciu najmenej 4-krát ročne,
- § 30 ods. 4 cit. zákona: fyzickú inventúru hmotného majetku (okrem zásob), ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, príp. v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia (v prípade zostavovania účtovnej závierky k 31. decembru teda možno vykonať fyzickú inventúru už počas októbra, novembra a decembra účtovného obdobia. Pri takomto spôsobe vykonania inventúry sa však musí preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, príp. za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa ukončenia fyzickej inventúry,
- § 30 ods. 4 cit. zákona: fyzickú inventúru zásob možno vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Aj pri takomto spôsobe vykonania inventúry sa musí preukázať stav zásob ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, príp. za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa ukončenia fyzickej inventúry.
Na účely prechodu zo slovenskej meny na euro platia nasledovné prechodné ustanovenia:
- Ak účtovná jednotka nevykonala inventarizáciu v inej lehote podľa § 29 ods. 3 zákona o účtovníctve, možno fyzickú inventúru hmotného majetku (okrem zásob), ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktorý zároveň bezprostredne predchádza dňu zavedenia eura, vykonať v priebehu posledných troch mesiacov pred dňom, ktorý bezprostredne predchádza dňu zavedenia eura.
- Fyzickú inventúru zásob možno vykonávať v období od začiatku účtovného obdobia do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktorý zároveň bezprostredne predchádza dňu zavedenia eura.
- Musí sa preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktorý zároveň bezprostredne predchádza dňu zavedenia eura, údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky hmotného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktorý zároveň bezprostredne predchádza dňu zavedenia eura.
Skutočné stavy hmotného majetku, príp. majetku nehmotnej povahy sa zisťujú fyzickou inventúrou. Pri fyzickej inventúre sa zisťuje stav majetku podľa jednotiek množstva vedených v účtovníctve (napr. v skladovej evidencii v ks, kg, m, m3 a pod.), t. j. spočítaním, vážením, meraním, technickým prepočtom pri voľne uloženom hromadnom materiáli, obhliadkou a pod. Zistené rozdiely medzi stavom podľa účtovníctva a zisteným skutočným stavom sa uvedú v inventúrnych súpisoch.
Pri pohľadávkach, záväzkoch, finančných investíciách, opravných položkách, rezervách, a pod. – t. j. pri majetku, pri ktorom nie je možné vykonať fyzickú inventúru – sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou. Pri tomto spôsobe inventúry sa preverí správnosť zostatku príslušného účtu na základe dokladov (účtovných dokladov, listín, zmlúv, spisov, korešpondencie a pod.) a účtovných zápisov, či účtovný stav zodpovedá skutočnosti. Dokladovou inventúrou sa musí preukázať, na základe akého dokladu bol účtovný zápis vykonaný. V prípade zistenia rozdielu medzi sumou vyplývajúcou z dokladov a účtovným stavom, sa tento uvedie rovnako v inventúrnych súpisoch ako pri fyzickej inventúre.
Pri niektorých druhoch majetku sa môže urobiť tzv. kombinovaná inventúra, t. j. fyzická aj dokladová. Napríklad pri inventarizácii budov a stavieb sa dokladovou inventúrou (výpis z katastra nehnuteľností) overujú vlastnícke práva k majetku a fyzickou inventúrou (obhliadkou) sa overuje skutočný stav. Pri nedokončených investíciách sa fyzickou inventúrou zisťuje stav nedokončených hmotných investícií zistený prostredníctvom miestnej obhliadky a dokladovou inventúrou napr. vydanie stavebného povolenia, náklady na investície, rozpočet stavby a pod., pri nedokončenej výrobe sa fyzickou inventúrou zisťuje stav nedokončenej výroby a dokladovou inventúrou skutočne vynaložené náklady na rozpracovanú výrobu.
Plánovanie inventarizácie
Keďže organizovanie a technická stránka inventarizácie nie sú upravené žiadnym právnym predpisom, žiada sa, aby si účtovné jednotky vypracovali internú smernicu na vykonanie inventarizácie konkrétne rozpracovanú na vlastné podmienky. Táto smernica by mala obsahovať hlavné zásady pre správne a včasné vykonanie inventarizácie celého majetku a záväzkov, vrátane pokynov na ich zabezpečenie. Rozsah a obsah smernice závisí od štruktúry a objemu aktivít príslušnej účtovnej jednotky. Z praktického hľadiska možno odporučiť vypracovanie plánu, resp. harmonogramu inventarizácie, v ktorom sa uvedú predovšetkým tieto náležitosti:
- aká inventarizácia sa bude vykonávať (riadna, mimoriadna), resp. dôvod, pre ktorý sa bude vykonávať,
- časový harmonogram vykonania jednotlivých činností a uvedenie osôb, ktoré sú zodpovedné za vykonanie jednotlivých činností,
- zásady, ktoré sú rozhodujúce pre oceňovanie majetku a záväzkov,
- zodpovednosť za usporiadanie zistených rozdielov,
- určenie zloženia inventarizačných komisií,
- forma vyhotovovania inventúrnych súpisov,
- zúčtovanie inventarizačných rozdielov.
V období pred vykonaním inventarizácie treba vypracovať prehľad majetku, ktorý sa bude inventarizovať. Tento prehľad sa vypracuje zvlášť za jednotlivé druhy majetku, pričom je vhodné ho vypracovať podľa miesta uloženia majetku a podľa hmotne zodpovedných pracovníkov.
Neoddeliteľnou a veľmi dôležitou súčasťou plánovania inventarizácie je časový harmonogram s vyznačením druhu inventarizovaného majetku a záväzkov a príslušných účtov podľa účtového rozvrhu účtovnej jednotky, pričom pri každom druhu majetku treba definovať spôsob vykonania inventúry (dokladová, fyzická, kombinovaná), predpokladané termíny konania, zloženie inventarizačnej komisie, osobu zodpovednú za zverený majetok a osobu zodpovednú za vykonanie inventarizácie. Ak je takýto harmonogram dôsledne zostavený, stačí, ak k nemu kompetentná osoba vydá príkaz na vykonanie