Inventarizácia majetku a záväzkov predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác vzhľadom na svoj účel a význam. Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky je ustanovená v § 6 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. Týka sa všetkých právnických a fyzických osôb (t. j. účtovných jednotiek), ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú.
Inventarizácia majetku a záväzkov predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác vzhľadom na svoj účel a význam. Povinnosť inventarizovať majetok a záväzky je ustanovená v § 6 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Týka sa všetkých právnických a fyzických osôb (t. j. účtovných jednotiek), ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v § 7 a 8 zákona o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné. Nadväzne na to ani účtovná závierka nepodáva pravdivý a verný obraz o majetku a záväzkoch, o výsledku hospodárenia a o finančnej situácii účtovnej jednotky (ÚJ). Účtovné uzavieranie roka treba chápať v širších súvislostiach a vidieť v ňom celý komplex uzávierkových prác, ktoré je potrebné vykonať, aby účtovníctvo a účtovná závierka splnili zákonom určené požiadavky a zásady (t. j. aj vykonanie inventarizácie a zaúčtovanie jej výsledkov v podobe inventarizačných rozdielov do účtovníctva).
Kedy, akým spôsobom a v akej periodicite sa inventarizuje majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov ÚJ ustanovujú § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. ÚJ účtujúce v sústave podvojného účtovníctva a sú podnikateľmi alebo prevádzkujú inú zárobkovú činnosť, sú povinné uplatňovať pri inventarizácii aj § 26 zákona o účtovníctve, t. j. ocenenie majetku a záväzkov v účtovníctve upravujú o predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty zistené práve inventarizáciou. Z ustanovení § 29 a 30 zákona vyplývajú tieto skutočnosti:
- vykonanie inventarizácie je zákonnou povinnosťou ÚJ,
- inventarizácia sa vykonáva v lehotách stanovených zákonom,
- ÚJ je povinná zaúčtovať inventarizačné rozdiely do účtovného obdobia, za ktoré sa overuje stav majetku a záväzkov.
Z § 35 zákona o účtovníctve vyplýva, že ÚJ sú povinné uchovávať účtovné záznamy v podobe inventúrnych súpisov a inventarizačných zápisov počas 5 rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú.
Samotná organizácia a spôsob vykonania inventarizácie nie je upravená žiadnym predpisom; tieto skutočnosti sú plne v kompetencii ÚJ, ktorá zodpovedá za vykonanie inventarizácie, jej včasnosť, kvalitu a výsledky, ktoré sa musia premietnuť do účtovníctva ÚJ.
Predmet inventarizácie
Účelom inventarizácie je preukázať, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve (účtovný stav) zodpovedá skutočnosti. Inventarizovať sa musí všetok majetok a záväzky, ktoré ÚJ vedie v účtovníctve, ako aj majetok a záväzky, ktoré sa sledujú v ÚJ účtujúcej v podvojnom účtovníctve na podsúvahových účtoch (napr. prenajatý majetok, majetok prijatý do úschovy, zásoby prijaté na spracovanie, a pod.).
Inventarizácia zahŕňa ucelený komplex na seba nadväzujúcich prác, ktoré je možno rozdeliť do nasledujúcich dielčích činností a úkonov:
- zistenie skutočného stavu jednotlivých položiek majetku a záväzkov, resp. aktív a pasív vykonaním fyzickej alebo dokladovej inventúry, príp. kombináciou obidvoch, a zapísanie zistených skutočností do inventúrnych súpisov,
- porovnanie skutočne zisteného a účtovného stavu jednotlivých položiek majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov, a vyčíslenie inventarizačných rozdielov,
- zistenie príčin inventarizačných rozdielov a miery zodpovednosti hmotne zodpovedných pracovníkov,
- rozhodnutie o vysporiadaní inventarizačných rozdielov,
- zúčtovanie inventarizačných rozdielov do účtovníctva,
- posúdenie ocenenia majetku v účtovníctve vo vzťahu k skutočnej úžitkovej hodnote majetku a predajnej cene zásob, ako aj k možným rizikám, stratám a znehodnoteniam, ktoré sú známe v čase vykonávania inventarizácie (ak sa preukáže, že je potrebné v zmysle § 25 a 26 zákona o účtovníctve znížiť účtovné ocenenie majetku, toto zníženie sa vyjadrí v účtovníctve podľa svojej povahy ako trvalé alebo prechodné).
Príklad č. 1:
Spoločnosť pri koncoročnej inventarizácii zisťovala len existenciu majetku a záväzkov. Podľa audítora však neposúdila správnosť ocenenia majetku a záväzkov v účtovníctve. Ide o vážne porušenie zákona o účtovníctve?
Podľa § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve ÚJ je povinná inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov spôsobom ustanoveným v § 29 a § 30 cit. zákona. Podľa § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve správne vykonaná inventarizácia je predpokladom preukázateľnosti účtovníctva. Výstupom inventarizácie sú inventúrny súpis a inventarizačný zápis. Inventúrny súpis okrem iného obsahuje aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonaní inventúry. Odporúčania slúžia na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov z hľadiska zohľadnenia rizík a strát (opravné položky, rezervy, odpisy), ako aj reálnej hodnoty vybraných súvahových položiek podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve. Obdobne inventarizačný zápis podľa § 30 ods. 3 cit. zákona musí obsahovať aj výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve. Výstupy koncoročnej inventarizácie majú priamu nadväznosť na účtovanie opravných položiek, rezerv a mimoriadnych odpisov, a tiež kvantifikáciu reálnej hodnoty položiek ustanovených v § 27 zákona o účtovníctve. Audítor mal pravdu, pretože neposúdením reálnosti ocenenia majetku a záväzkov boli porušené ustanovenia zákona o účtovníctve a účtovníctvo spoločnosti nie je preukázateľné. Správca dane môže v zmysle § 38 zákona o účtovníctve uložiť za takéto nedostatky pokutu až do výšky 3 % celkovej hodnoty majetku.
***
Zákon neuvádza žiadne bližšie upresnenia inventarizácií a nevymedzuje ani ich obsah. Stanovuje iba termín, ku ktorému ÚJ musia vykonať inventarizáciu. Z § 29 zákona o účtovníctve vyplýva, že ÚJ inventarizáciou overujú, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje riadna a mimoriadna účtovná závierka. Inventarizáciu možno preto z hľadiska dôvodov a potrieb jej vykonania rozdeliť v zásade na:
- riadnu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci uzávierkových prác pri vykonaní ročnej účtovnej závierky, t. j. k poslednému dňu účtovného obdobia,
- mimoriadnu, pri ktorej sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v rámci vykonania mimoriadnej účtovnej závierky, t. j. k inému dňu ako k poslednému dňu účtovného obdobia. V nadväznosti na § 16 ods. 4 zákona o účtovníctve ide napr. o inventarizáciu pri ukončení činnosti ÚJ z titulu vstupu do likvidácie, vyhlásenia konkurzu, splynutia, zlúčenia, rozdelenia ÚJ. Mimoriadnu inventarizáciu možno vykonať aj v iných situáciách, ktoré sa môžu vyskytnúť v súvislosti s podnikateľskou činnosťou, napr. pri uzavretí dohody o hmotnej zodpovednosti so zamestnancom; pri vzniku mimoriadnej udalosti spojenej so živelnou pohromou, vlámaním, krádežou a pod., kedy sa vykoná inventarizácia toho druhu majetku, ktorého sa týka udalosť.
Pre potreby zistenia priebežnej účtovnej závierky podľa § 18 zákona o účtovníctve inventarizácia sa vykoná iba na účely vyjadrenia ocenenia podľa § 25 ods. 2 a 26 ods. 3 zákona o účtovníctve, t. j. na účely zohľadnenia rizík a strát. Ďalšie výnimky z periodicity inventarizácie uvádza tiež zákon o účtovníctve takto:
- § 29 ods. 3: pri hmotnom majetku, okrem zásob a peňažných prostriedkov v hotovosti, je možné vykonať inventarizáciu v inej lehote, ktorá však nesmie prekročiť 2 roky (to znamená, že napr. budovy, stavby, haly, pozemky, pevne zabudované stroje a zariadenia sa môžu inventarizovať napr. v 2-ročnej lehote).
- § 29 ods. 3: pri peňažných prostriedkoch v hotovosti ÚJ musia vykonať inventarizáciu najmenej 4-krát ročne.
- § 30 ods. 4: fyzickú inventúru hmotného majetku (okrem zásob), ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, príp. v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia (v prípade zostavovania účtovnej závierky k 31. decembru možno vykonať fyzickú inventúru už počas októbra, novembra a decembra účtovného obdobia, príp. v januári nasledujúceho účtovného obdobia). Pri takomto spôsobe vykonania inventúry sa musí preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, príp. za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa ukončenia fyzickej inventúry.
- § 30 ods. 4: fyzickú inventúru zásob možno vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Aj pri takomto spôsobe vykonania inventúry musí sa preukázať stav zásob ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, príp. za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa ukončenia fyzickej inventúry.
Skutočné stavy hmotného majetku, príp. majetku nehmotnej povahy sa zisťujú fyzickou inventúrou. Pri fyzickej inventúre sa zisťuje stav majetku podľa jednotiek množstva vedených v účtovníctve (napr. v skladovej evidencii v ks, kg, m, m3 a pod.), t. j. spočítaním, vážením, meraním, technickým prepočtom pri voľne uloženom hromadnom materiáli, obhliadkou a pod. Zistené rozdiely medzi stavom podľa účtovníctva a zisteným skutočným stavom sa uvedú v inventúrnych súpisoch.
Pri pohľadávkach, záväzkoch, finančných investíciách, opravných položkách, rezervách, a pod. – t. j. pri majetku, pri ktorom nie je možné vykonať fyzickú inventúru – skutočný stav sa zisťuje dokladovou inventúrou. Pri tomto spôsobe inventúry preverí sa správnosť zostatku príslušného účtu na základe dokladov (účtovných dokladov, listín, zmlúv, spisov, korešpondencie a pod.) a účtovných zápisov, či účtovný stav zodpovedá skutočnosti. Dokladovou inventúrou musí sa preukázať, na základe akého dokladu bol účtovný zápis vykonaný. V prípade zistenia rozdielu medzi sumou vyplývajúcou z dokladov a účtovným stavom, sa doklad uvedie rovnako v inventúrnych súpisoch ako pri fyzickej inventúre.
Pri niektorých druhoch majetku môže sa urobiť tzv. kombinovaná inventúra, t. j. fyzická aj dokladová. Napríklad pri inventarizácii budov a stavieb sa dokladovou inventúrou (výpis z katastra nehnuteľností) overujú vlastnícke práva k majetku a fyzickou inventúrou (obhliadkou) sa overuje skutočný stav. Pri nedokončených investíciách sa fyzickou inventúrou zisťuje stav nedokončených hmotných investícií zistený prostredníctvom miestnej obhliadky a dokladovou inventúrou napr. vydanie stavebného povolenia, náklady na investície, rozpočet stavby a pod., pri nedokončenej výrobe fyzickou inventúrou sa zisťuje stav nedokončenej výroby a dokladovou inventúrou skutočne vynaložené náklady na rozpracovanú výrobu.
Plánovanie inventarizácie
Keďže organizovanie a technická stránka inventarizácie nie sú upravené žiadnym právnym predpisom, je potrebné, aby si ÚJ vypracovali internú smernicu na vykonanie inventarizácie, konkrétne rozpracovanú podľa vlastných podmienok.
V období pred vykonaním inventarizácie je potrebné vypracovať prehľad maj