Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. umožňuje odpočítavať daňovú stratu, ktorá daňovníkovi v minulosti vznikla. Zákon rieši odpočet daňovej straty v § 4 ods. 2 (len pre fyzické osoby), v § 30 a v § 52 ods. 8 [spoločné ustanovenia pre právnické aj fyzické osoby], pričom je vhodné pripomenúť, že odpočet je od roku 2004 možné realizovať podľa nových podmienok oproti predchádzajúcemu obdobiu.
Právny rámec odpočtu daňovej straty
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. umožňuje odpočítavať daňovú stratu, ktorá daňovníkovi v minulosti vznikla. Zákon rieši odpočet daňovej straty v § 4 ods. 2 (len pre fyzické osoby), v § 30 a v § 52 ods. 8 [spoločné ustanovenia pre právnické (PO) aj fyzické osoby (FO)], pričom je vhodné pripomenúť, že odpočet je od roku 2004 možné realizovať podľa nových podmienok oproti predchádzajúcemu obdobiu. Po prvýkrát daňové subjekty mohli uplatniť odpočet daňovej straty podľa zmenených podmienok po skončení zdaňovacieho obdobia roku 2004, resp. v prípade štrukturálnych zmien už aj v priebehu roku 2004, ak vznikla povinnosť podať daňové priznanie za skrátené zdaňovacie obdobie. Stále je však nutné mať na zreteli aj zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. platný do 31. 12. 2003 (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“), ktorý riešil odpočet daňovej straty v § 34 ods. 2. Je to z dôvodu, že daňový subjekt, ktorý uplatňoval odpočet podľa tohto zákona, musí pokračovať v systéme jej uplatňovania aj počas účinnosti nového zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ak neuplynie časový horizont, v ktorom odpočet douplatňuje (pozri § 52 ods. 8 ZDP).
Odpočítavanie daňovej straty nie je pre daňovníka povinnosť, zákon mu len umožňuje uplatniť odpočet. Ak daňovník vykáže dostatočný základ dane a nechce si uplatniť odpočítanie straty v tomto zdaňovacom období (aj keby mu to vykázaný základ dane umožnil), môže si uplatniť odpočet v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa podmienok stanovených zákonom.
Pre úplnosť pripomínam, že do konca roku 2003 nemohli všetky PO odpočítavať daňovú stratu. Odpočet straty podľa § 34 ods. 3 zákona č. 366/1999 Z. z. sa nemohol vzťahovať na investičné (správcovské) fondy, ani na daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, t. j. na PO uvedené v § 18 ods. 5 zákona č. 366/1999 Z. z. (v súčasnosti vymedzené v § 12 ods. 3 ZDP). Od roku 2004 ZDP umožňuje odpočet daňovej straty pre všetkých daňovníkov vrátane tzv. neziskových organizácií.
Účtovná a daňová strata
Pojem daňová strata je definovaný v § 2 písm. k) ZDP ako rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Definícia je spoločná pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého, resp. podvojného účtovníctva. Pojem daňová strata teda nie je totožný s pojmom účtovná strata, ktorá sa zistí ako výsledok hospodárenia z riadne vedeného účtovníctva. Pri zisťovaní daňovej straty FO (z príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu) a daňovej straty PO sa použijú § 17 až § 29 ZDP.
Odpočet daňovej straty fyzických osôb v roku, v ktorom vznikla
V súlade s § 4 ods. 2 ZDP základ dane FO zistený podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 ZDP sa znižuje o daňovú stratu. Daňovú stratu alebo jej časť, ktorú nemožno uplatniť pri zdanení príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla, možno odpočítať od úhrnu čiastkových základov dane zistených podľa jednotlivých druhov príjmov vymedzených v § 6 až § 8 ZDP v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa podmienok uvedených v § 30 ZDP. Ustanovenie sa týka len daňovníkov – FO.
Pri príjmoch z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu, ak daňovník – FO uplatňuje daňové výdavky, môže za zdaňovacie obdobie vykázať daňovú stratu. Pri ostatných druhoch príjmov – príjmy zo závislej činnosti (§ 5 ZDP), príjmy z kapitálového majetku (§ 7 ZDP) a ostatné príjmy (§ 8 ZDP) FO na daňové účely nemôže vykázať stratu. Ak teda FO vykáže daňovú stratu z príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§ 6 ZDP), odpočíta si ju od základu dane zisteného podľa jednotlivých druhov príjmov (§ 6 až § 8 ZDP). Spomínané ustanovenie umožňuje, ak by v zdaňovacom období, v ktorom vykázala daňovú stratu, nedosiahla základy dane z ostatných druhov príjmov, z ktorých je teoreticky možné uplatniť odpočet daňovej straty, môže si ju odpočítať od základu dane z príjmov uvedených v § 6 až § 8 v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 30 ZDP.
Príklad č. 1:
FO dosiahla v roku 2007 stratu z podnikania vo výške 18 000 Sk. Okrem toho vykázala kladný základ dane z prijatých dividend vo výške 20 000 Sk. Stratu, ktorú dosiahla z podnikania, už pri podaní daňového priznania za rok 2007 môže odpočítať z úhrnu základov dane podľa § 6 až § 8 ZDP a uplatniť celý odpočet vykázanej straty vo výške 18 000 Sk.
Za predpokladu, že tlačivo daňového priznania k dani z príjmov FO pre rok 2007 bude totožné s tlačivom používaným pri podaní daňového priznania za rok 2006, možnosť odpočítania straty daňovník – FO bude aplikovať na riadkoch 62 až 64 daňového priznania:
- riadok 62: Úhrn čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 až § 8 ZDP 20 000 Sk
- riadok 63: Daňová strata z riadka 57, t. j. strata z § 6 ZDP uvedená na riadku 43 18 000 Sk
- riadok 64: Znížený úhrn čiastkových základov dane (r. 62 – r. 63) 2 000 Sk.
Ak daňovník neuplatňuje stratu z predchádzajúcich zdaňovacích období, jeho základ dane pred uplatnením nezdaniteľných častí bude 2 000 Sk.
***
Podmienky odpočtu daňovej straty
Podmienky odpočtu daňovej straty § 30 ZDP ustanovuje takto: „Od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.“
Z cit. ustanovenia vyplývajú tieto základné podmienky, na základe ktorých daňovníci môžu odpočítavať (umorovať) vzniknutú daňovú stratu:
- daňová strata každého zdaňovacieho obdobia sa posudzuje samostatne,
- od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období (obdobie 5 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období súvisí s obdobím premlčania lehoty na zánik práva vyrubiť daň podľa § 45 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“); v prípade, že na umorovanie daňovej straty alebo jej časti uplynula doba na zánik práva vyrubiť daň, daňovník po tejto lehote už nemá nárok na jej ďalšie umorovanie; nárok na jej odpočítavanie od základu dane po uplynutí 5 rokov od konca roku, za ktoré sa daňové priznanie podáva, zaniká,
- lehota na odpočet straty začne plynúť počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná,
- daňová strata sa nemusí odpočítavať rovnomerne, ale pokiaľ to základ dane dovoľuje, možno odpočítavať stratu aj nerovnomerne počas 5 rokov za sebou, po častiach alebo aj celú vykázanú daňovú stratu naraz v jednom zdaňovacom období,
- ak daňovník bude uplatňovať odpočet straty podľa ZDP a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach mu vznikne ďalšia daňová strata, bude si môcť uplatniť aj jej odpočet.
Na porovnanie § 34 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. účinný do 31. 12. 2003 ustanovoval podmienky umorovania daňovej straty takto: „Od základu dane možno odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla najviac v troch zdaňovacích obdobiach bezprostredne predchádzajúcich obdobiu, v ktorom vykázal po tejto strate (úhrne strát) kladný základ dane, a to rovnomerne počas piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach za podmienky, že suma rovnajúca sa odpočítavanej daňovej strate bude preinvestovaná na obstaranie hmotného investičného majetku do skončenia tretieho zdaňovacieho obdobia, v ktorom je uplatňovaný odpočet pomernej časti straty; ak vznikne daňovníkovi ďalšia daňová strata, nemožno ju už od základu dane odpočítať. V treťom až piatom roku odpočtu straty sa zníženie základu dane o pomernú časť straty vykoná rovnomerne, najviac však do sumy vykázaného základu dane prevyšujúceho 150 000 Sk. Ak vykázaný základ dane sa rovná, alebo je nižší ako 150 000 Sk, nárok na odpočet pomernej časti straty zaniká.“