Daňové priznanie (DP) za zdaňovacie obdobie roku 2007 je podávané na novom tlačive MF SR č. 097169/2007 v súlade s opatrením MF SR č. 029093/2007-72, súčasťou ktorého je aj vzor DP k dani z príjmov právnickej osoby (PO) (uverejnené vo FS č. 13/2007).
Tlačivo daňového priznania
Daňové priznanie (DP) za zdaňovacie obdobie roku 2007 je podávané na novom tlačive MF SR č. 097169/2007 v súlade s opatrením MF SR č. 029093/2007-72, súčasťou ktorého je aj vzor DP k dani z príjmov právnickej osoby (PO) (uverejnené vo FS č. 13/2007). V súlade s uvedeným opatrením sa vzor DP podľa doterajších predpisov použije u daòovníkov, ktorým posledný deò lehoty na podanie DP uplynul najneskôr 31. decembra 2007.
Opatrenie však nadobúda účinnosť 1. januára 2008, t. j. ak daňovník, ktorého hospodársky rok bol ukončený počnúc 1. októbrom 2007, podal DP pred 1. januárom 2008, použil pôvodné tlačivo DP. Vo všeobecnosti náplň jednotlivých riadkov však zostala totožná s predchádzajúcim tlačivom DP. Upresnenia znenia riadkov tlačiva sú vykonané na r. 160, r. 170 a recipročne na r. 240 a r. 280. Rozdiely z precenenia cenných papierov vykázané v účtovníctve sú súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom, a preto na r. 160 a 240 sú uvádzané rozdiely z precenenia cenných papierov nezahnuté do základu dane v roku 2003, ktoré sa majú zahrnúť do základu dane najneskôr do konca roka 2007. Pri povolení vyrovnania (reštrukturalizácie) nedochádza ku skončeniu zdaňovacieho obdobia, preto sú upravené r. 170 a 280. Tabuľka F (evidenčná) je doplnená o nový riadok 4, na ktorom má daňovník uviesť celkovú sumu účtovaných výnosov plynúcu z aktivít so zahraničnými závislými osobami vymedzenými v § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v. z. n. p. (ďalej len „ZDP“). V časti V. – Miesto pre osobitné záznamy daňovníka sa má uviesť rozpis podľa jednotlivých zahraničných závislých osôb.
Poznamenávam, že už v DP za zdaňovacie obdobie roku 2006 z dôvodu vykazovania výsledku hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, pričom tento sa ďalej upravuje aj spôsobom vyplývajúcim z opatrenia MF SR č. 011055/2006-72 a č. 026217/2006-72, je riadok 100 doplnený o text „upravený výsledok hospodárenia“. Daňovník po vyplnení novej tabuľky G – Úprava výsledku hospodárenia vykázaného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, uvedie sumu takto upraveného výsledku hospodárenia na r. 100, ktorý ďalej upravuje v súlade s jednotlivými ustanoveniami zákona, t. j. vyplňuje jednotlivé riadky DP (ak už úprava nie je súčasťou r. 100). Daňovník, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov a ktorý tento výsledok hospodárenia neupravuje spôsobom uvedeným v opatrení MF SR, ale pri zisťovaní základu dane vychádza z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva [§ 17 ods. 1 písm. c) ZDP], vyplní riadok 1 a 4 tejto tabuľky, pričom na r. 4 tabuľky uvedie výsledok hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva.
Prehľad úprav vykonaných podľa opatrenia MF SR v rámci transformácie výsledku hospodárenia vykázaného podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo na upravený výsledok hospodárenia (riadok 4 tabuľky G) sa uvedie v časti V. – Miesto na osobitné účely daňovníka.
Povinnosť podať daňové priznanie
V súlade s § 41 ods. 1 ZDP daňovník je povinný podať DP v lehote podľa § 49 ZDP. DP je povinný podať každý daňovník s výnimkou daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 3 ZDP), ktorý nemusí podať DP, ak:
- má iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane a príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ZDP,
- ide o občianske združenia, ktoré majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, príjmy z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ZDP a príjmy oslobodené od dane podľa § 13 ods. 1 písm. c) ZDP (napr. členské príspevky),
- rozpočtové a príspevkové organizácie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, príjmy z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ZDP a naviac aj príjmy oslobodené od dane (§ 13 ZDP).
Daňovník je v súlade s § 49 ods. 2 ZDP povinný podať DP k dani z príjmov PO do 3 kalendárnych mesiacov od skončenia zdaňovacieho obdobia s výnimkou prípadov, ak zákon neurčuje inú lehotu. Správca dane môže na žiadosť daňovníka podanú najneskôr 15 dní pred uplynutím lehoty na podanie DP predĺžiť lehotu o 3 mesiace (alebo o 6 mesiacov, ak ide o daňovníka s príjmami zo zdrojov v zahraničí).
Novely ZDP použité prvýkrát pri podaní priznania za rok 2007
Pre zdaňovacie obdobie roku 2007, pri podaní DP v lehote do 31. marca 2008, sa pri vyčíslení základu dane podľa ZDP použijú prvýkrát ustanovenia noviel ZDP:
- Zákon č. 688/2006 Z. z., ktorého väčšina ustanovení sa použije počnúc zdaňovacím obdobím roku 2007 (ustanovenia o zdaňovaní príjmov z vrátenia podielových listov daňou vyberanou zrážkou od 1. 4. 2007, niektoré ustanovenia pre banky aj v zdaňovacom období roku 2006). Tento zákon v rámci zásadnejších zmien od 1. 1. 2007 ruší oslobodenie príjmov daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie do 300 000 Sk; upravuje zdaňovacie obdobie daňovníka, ktorému bola povolená reštrukturalizácia; upravuje možnosť vyčíslenia základu dane daňovníka, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia podľa medzinárodných účtovných štandardov [§ 17 ods. 1 písm. c) ZDP]. Ďalej upravuje možnosť uznania straty z derivátových operácií, ruší možnosť uznávania príspevkov na účelové sporenie a na životné poistenie, ak ich uhrádza zamestnávateľ za zamestnanca v daňových výdavkoch, v nadväznosti na zmenu účtovania nákladov, ku ktorým je tvorená rezerva neuznaná za daňový výdavok. Mení spôsob zahrnovania týchto nákladov do základu dane, upravuje spôsob zahrnutia DPH do daňových výdavkov v prípade, ak je nárok na odpočet uplatnený koeficientom. Doplňuje podmienky na možnosť uplatnenia úľav na dani z príjmov PO podľa § 35 a 35a zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“).
- Zákon č. 76/2007 Z. z., v ktorom ide najmä o upresnenie či doplnenie zmien, ktoré boli vykonané zákonom č. 688/2006 Z. z. (§ 17 ods. 25 ZDP o zahrnutí nákladu, ku ktorému tvorená rezerva nebola uznaná za daňový výdavok, ďalej upresňuje v prechodnom ustanovení § 52b ods. 9 ZDP znenie o možnosti zahrnutia straty z derivátových operácií do základu dane do konca roka 2007, doplňuje § 50 ZDP o použití podielu zaplatenej dane). Zákon č. 76/2007 Z. z. nadobudol účinnosť 1. marca 2007.
V zdaňovacom období roku 2007 sa použije väčšina ustanovení novely ZDP – zákona č. 688/2006 Z. z. po prvýkrát.
Daňovníci nezaložení alebo nezriadení na podnikanie
Príjmy oslobodené od dane
Ustanovenie § 13 ods. 1 písm. e) sa zo ZDP vypúšťa so zámerom jednotného spôsobu zdanenia príjmov PO – podnikateľov a PO nezaložených alebo nezriadených za účelom podnikania plynúcich z podnikateľských aktivít. Ruší sa tak oslobodenie príjmov z podnikania (vrátane príjmov z predaja majetku, z prenájmu a pod.) v sume do 300 000 Sk za zdaňovacie obdobie (v uvedenom prípade bol oslobodený od dane príjem do 300 000 Sk, ale znížený o výdavky, t. j. o zisk nižší ako 300 000 Sk).
Príklad č. 1:
Občianske združenie vykázalo základ dane vo výške 1 100 000 Sk, pričom oslobodený príjem podľa § 13 ods. 1 písm. a) ZDP predstavuje 800 000 Sk. Zostávajúci príjem vo výške 300 000 Sk (predpokladajme, že tento príjem generoval zisk) je už od 1. 1. 2007 zdanený. Do 31. 12. 2006 bol tento príjem oslobodený od dane.
***
Predaj majetku nepoužívaného na zabezpečenie príjmov
Ustanovenie § 17 ods. 16 ZDP upravuje spôsob určenia daňového výdavku pri predaji majetku daňovníkom nezaloženým alebo nezriadeným na podnikanie. Pri predaji majetku, ktorý tento daňovník používal na činnosť, ktorej príjmy boli zdaňované, t. j. majetok bol odpisovaný, je odôvodnené, že sa zahrnie do daňových výdavkov v zostatkovej cene v takej výške, ako pri ostatných podnikateľských subjektoch. Doplnenie cit. ustanovenia textom „technické zhodnotenie“ na základe zákona č. 688/2006 Z. z. sa umožňuje aj pri predaji majetku, ktorý nebol používaný na zabezpečenie príjmov, t. j. ani odpisovaný zo vstupnej ceny, zvýšiť cenu tohto majetku evidovanú pri nadobudnutí nielen o výdavky na rekonštrukciu a modernizáciu, ale aj o ďalšie výdavky na technické zhodnotenie tak, ako je definované v ZDP (nadstavby, prístavby).
Príklad č. 2:
Nadácia predala v roku 2007 budovu za 5 300 000 Sk, cena pri jej nadobudnutí evidovaná v účtovníctve pred- stavovala sumu 4 500 000 Sk, stavebné úpravy v roku 2005 charakteru nadstavby predstavovali 600 000 Sk. Pri jej predaji v roku 2006 by vykázala základ dane vo výške 800 000 Sk, v roku 2007 len 200 000 Sk.
***
Základ dane z príjmov právnickej osoby
Vyrovnanie a reštrukturalizácia
Úprava ustanovenia § 14 ods. 2 ZDP nadväzovala na inštitút vyrovnania vyplývajúci zo zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v z. n. p., ktorý bol nahradený novým inštitútom reštrukturalizácie, upraveným v zákone č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2006. Na základe zákona č. 688/2006 Z. z. zároveň však dochádza k zmene vyčíslenia základu dane a dĺžky zdaňovacieho obdoba daňovníka, ktorému bola povolená reštrukturalizácia (na rozdiel od používaného spôsobu pri vyrovnaní). Ku dňu povolenia reštrukturalizácie a počas obdobia reštrukturalizácie nedochádza už k zmene zdaňovacieho obdobia používaného daňovníkom pred povolením reštrukturalizácie, t. j. DP podáva tak, ako by nedošlo k reštrukturalizácii. Mení sa preto aj znenie § 41 ods. 5 ZDP a ruší sa § 41 ods. 7 ZDP (osobitné zdaňovacie obdobie daňovníka, ktorému bolo povolené vyrovnanie).
Príklad č. 3:
Spoločností s ručením obmedzeným bola k 30. júnu 2007 povolená reštrukturalizácia. Daňovník podá DP za celý kalendárny rok 2007 tak, ako keby nedošlo k reštrukturalizácii.
***
Opravné položky a rezervy – zmeny od 1. 3. 2007
Zmenou opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), s účinnosťou od 1. januára 2007 (opatrenie MF SR č. 26670/2005-74 a opatrenie MF SR č. 25814/2006-74 uverejnené vo FS č. 11/2005 a 12/2006) opravné položky sa tvoria na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov a zúčtujú sa v prospech tohto príslušného účtu (napr. § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ – Opravná položka k pohľadávkam). Rezerva na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha, jej použitie sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv (§ 19 ods. 8 Postupov účtovania v PÚ).
V nadväznosti na uvedený spôsob účtovania, na základe zákona č. 76/2007 Z. z. sa upresňuje, resp. určuje spôsob zahrnovania rezerv, tvorba ktorých nebola uznaná do daňových výdavkov. Bez tejto špecifickej úpravy podľa § 17 ods. 25 ZDP tvorba rezervy (napr. v zdaňovacom období roku 2007) by nebola uznaná za daňový výdavok, pričom pri vzniku nákladu, ku ktorému rezerva bola tvorená (napr. v roku 2008), tento náklad by rovnako nebol uznaný za daňový výdavok z dôvodu, že pri použití rezervy (v roku 2008) už o ňom nebolo účtované [t. j. nebola splnená podmienka § 2 písm. i) ZDP aj o účtovaní nákladu podľa podmienok účtovníctva]. V súlade so spresneným zne- ním ust. § 17 ods. 25 ZDP (novelizovaným zákonom č. 76/2007 Z. z.) náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa účtovníctva, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy (v príklade je to rok 2008). Tento náklad na základe ustanovenia (ide o ustanovenie uvedené v časti pre úpravu základu dane, ktorým môže byť upravená daňová povinnosť aj nezávisle od účtovníctva) sa zahrnie do základu dane, resp. zníži základ dane do výšky, v akej je súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP. Preto už akýkoľvek zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola rezerva tvorená a sumou rezervy, do základu dane sa nezahŕňa. Rovnako sa postupuje aj pri opravnej položke neuznanej za daňový výdavok podľa § 19 ZDP.
Obdobne podľa § 20 ods. 20 ZDP (úprava na základe zákona č. 668/2006 Z. z.) rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu rezervy.
Úprava základu dane zahraničných závislých osôb
Ust. § 18 ods. 2 a 3 ZDP vymedzuje metódy na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP (metódy porovnania ceny, metódy porovnania zisku, ale aj iné metódy doložené daňovníkom podľa § 18 ods. 1 ZDP). Správca dane na žiadosť daňovníka mohol odsúhlasiť daňovníkovi konkrétnu metódu najmenej na jedno zdaňovacie obdobie. Vzhľadom na rastúci počet nadnárodných spoločností investujúcich v SR, je predpoklad, že bude rásť aj počet žiadostí o odsúhlasenie metódy stanovenia ceny pri transakciách, ktoré sa uskutočňujú medzi závislými zahraničnými osobami. Na základe zákona č. 688/2006 Z. z., rozhodnutie správca dane vydá vzhľadom na meniace sa podmienkyna trhu na päť zdaňovacích období, pričom daňovník môže požiadať o predĺženie o ďalších päť zdaňovacích období. Správca dane má právo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia zrušiť alebo zmeniť, a to aj z vlastnej iniciatívy, ak bolo